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稅務(wù)機關(guān)的稅款追繳權(quán)優(yōu)先
代理某州國家稅務(wù)局申請再審與某工貿(mào)公司稅務(wù)征收處理決定行政案啟示
案件類型：行政訴訟
業(yè)務(wù)類型：政府法律顧問
.判決時間：2018年3月18日
.名稱：新疆維吾爾自治區(qū)巴音郭楞蒙古自治州中級人民法院
代理律師姓名：石斌
律師事務(wù)所名稱：新疆君和信律師事務(wù)所
一、案情介紹
原告A工貿(mào)公司（以下簡稱原告）經(jīng)其所屬的某市國稅局認定為增值稅一般納稅人，依法應(yīng)繳納增值稅。2009年5月至2011年12月期間，原告經(jīng)營負責人王某與中間人張某商定，以“票貨分離”即原告要票不要貨，張某要貨不要票的方式從張某處取得增值稅專用發(fā)票62份，將已借入第三人資金名義存入原告基本賬戶的，實際為張某自有資金付給張某，由張某將貨物提走，原告按票面金額的百分之六給張某支付開票手續(xù)費。原告將上述62份增值稅專用發(fā)票全部認證，并實際申報抵扣了增值稅進項稅額1601416.54元。原告的行為屬于讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的違法行為，該行為造成原告向國家少繳了增值稅稅款1601416.54元。
2012年4月11日，公安機關(guān)對原告的經(jīng)營負責人王某以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪立案調(diào)查。
被告某州國家稅務(wù)局稽查局(以下簡稱稽查局)在查明以上事實后，于2014年11月6日作出稅務(wù)處理決定書，認定原告某工貿(mào)公司虛構(gòu)貨物，讓他人為自已虛開專用發(fā)票抵扣稅款造成少繳稅增值稅稅款1601416.54元，是偷稅行為，根據(jù)《稅收征管法》第六十三條..款、第三十二條規(guī)定，決定追繳原告某工貿(mào)公司少繳稅款1601416.54元，并對原告少繳稅款依法加收滯納金[m.hbhongyijixie.com]。2014年11月9日，被告稽查局依法向原告送達了稅務(wù)處理決定書；同時依法告知原告某工貿(mào)公司若不服稅務(wù)處理決定提出行政復(fù)議的權(quán)利及提出行政復(fù)議的前提條件即應(yīng)先繳納稅款和滯納金或應(yīng)提供納稅擔保[中法網(wǎng)]。
原告向所屬的市國稅局補繳稅款并繳納滯納金后，于2015年1月21日以被告稽查局作出的稅務(wù)處理決定認定違法事實不清、適用法律錯誤和所做具體行政行為明顯不當為由，向被告某州國家稅務(wù)局（以下簡某州國稅局）提出行政復(fù)議申請。
被告某州國稅局于2015年1月21日受理了原告的復(fù)議申請，經(jīng)審理后依法作出稅務(wù)行政復(fù)議決定書，維持被告稽查局的稅務(wù)處理決定書，依法向原告送達了稅務(wù)行政復(fù)議決定書并告知不服復(fù)議決定可向某市.提出行政訴訟。原告對稅務(wù)處理決定、行政復(fù)議決定兩行政行為不服，以同樣的復(fù)議理由，以及被告稽查局作出稅務(wù)處理決定未同時作出處罰決定程序違法為由向某市.提起行政訴訟，請求確認被告稽查局、某州國稅局的行政行為違法。
某市.依法審理后作出一審行政判決，認定被告稽查局的稅務(wù)處理決定、某州國稅局的行政復(fù)議決定，認定事實清楚、程序合法、適用法律正確，判決駁回了原告的訴訟請求。原告不服一審判決向某州中級.提出上訴，該中級.審理作出二審行政裁定書，以原審認定事實不清、程序錯誤為由發(fā)回某市.重審。
某市.重審后作出一審行政判決，結(jié)果還是確認被告稽查局的稅務(wù)處理決定、某州國稅局的行政復(fù)議決定合法，又一次駁回了原告的訴訟請求。原告不服重審后的一審判決，向某州中級.提出上訴，該中院審理后作出了二審行政判決書，認定2012年4月11日，上訴人公司業(yè)務(wù)經(jīng)理王錦旗到某.自行交待其公司存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為。此后，被上訴人稽查局與某.聯(lián)合辦理了涉案案件。某.對上訴人涉嫌稅收違法案件于2012年4月11日立案后，啟動了司法程序。根據(jù)《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第十條的規(guī)定，“行政執(zhí)法機關(guān)對公安機關(guān)不予立案的案件，應(yīng)當依法作出處理;....根據(jù)以上規(guī)定，在公安機關(guān)對上訴人涉嫌稅收違法案件立案受理后沒有結(jié)論的情況下，稽查局作出稅務(wù)處理決定書，不符合上述有關(guān)規(guī)定。綜上，稽查局作出的稅務(wù)處理決定書，是對公安機關(guān)正在偵查的同一違法行為作出的行政處理決定，該決定程序違法，應(yīng)予以撒銷。被上訴人某州國稅局作出的行政復(fù)議決定書，認為稽查局作出的行政行為事實清楚，證據(jù)確鑿，程序合法，與本案查明認定的事實不符，亦應(yīng)予以撒銷。上訴人某工貿(mào)公司提出的兩被上訴人作出的行政行為程序違法，上訴請求成立，依法予以支持，其他上訴請求因無相關(guān)證據(jù)足以印證，依法不予支持。原審.判決有誤，依法予以撤銷。遂作出二審行政判決，撤銷了一審行政判決、撤銷被上訴人稽查局稅務(wù)處理決定;三、撤銷被上訴人某州國稅局行政復(fù)議決定。
新疆君和信律師事務(wù)所指派律師擔任某州國稅局的法律顧問，顧問律師代理了某州國稅局、稽查局本案的兩個一審程序和兩個二審程序，收到二審行政判決后石斌律師積極為某州國稅局代書了再審申請書，某州國稅局決定和稽查局同時啟動申請再審程序[m.hbhongyijixie.com]。石斌律師代理某州國稅局的申請再審程序。2017年12月，新疆高院審查某州國稅局、稽查局的再審申請后作出行政裁定書，認定原二審行政判決認定事實不清、適用法律錯，裁定中止原判決執(zhí)行并裁定指令某州中級.再審。
二、代理意見
再審程序本代理人代理某州國稅局，提出了以下代理意見：依法應(yīng)當撤銷原二審行政判決，改判維持某市.一審行政判決，駁回被申請人某工貿(mào)公司的二審全部上訴請求。
（一）、某州國稅局作出的行政復(fù)議決定書，維持稽查局作出的稅務(wù)處理決定認定事實清楚，適用法律正確，程序合法。稽查局作出的稅務(wù)處理決定，認定某工貿(mào)公司讓他人為自己虛開62份增值稅專用發(fā)票抵扣稅款1601416.54元進行偷稅，事實清楚，證據(jù)確鑿，適用依據(jù)正確，程序合法，內(nèi)容適當。
（二）、原二審判決不合法，存在認定案件事實的主要證據(jù)不足、適用法律法規(guī)錯誤的情形，應(yīng)當予以撤銷。
（三）、二審行政判決適用法律錯誤。
1、二審判決以《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第十條“行政執(zhí)法機關(guān)對公安機關(guān)決定不予立案的案件，應(yīng)當依法作出處理；”來認定稽查局對某工貿(mào)公司的處理決定程序違法，屬于適用法律錯誤。
2、即使某工貿(mào)公司的違法行為被公安機關(guān)立為刑事案件，稽查局依然有權(quán)代表國家追繳稅款。
三、判決結(jié)果
某州中級.經(jīng)過再審作出再審的行政判決，以原二審.行政判決適用法律錯誤為由，撤銷了本院二審行政判決，維持某市.的第二次一審行政判決。
四、裁判文書
1、新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院(2017)新行申337號行政裁定書。
2、新疆維吾爾自治區(qū)巴音郭楞蒙古自治州中級人民法院(2018)新28行再2號行政判決書。
五、案例評析
某州中級.再審行政判決，采納了石斌律師的原二審.行政判決適用法律錯誤的代理觀點，并根據(jù)代理引用的法律依據(jù)和相關(guān)法律適用原則，推導(dǎo)出稅務(wù)機關(guān)稅款追繳權(quán)優(yōu)先的理論作為判決理由，認定原二審行政判決適用法律錯誤。
（一）某州中級.原二審行政判決不合法，存在認定案件事實錯誤、主要證據(jù)不足情形，應(yīng)當予以撤銷。
1.原二審行政判決認定“公安機關(guān)對上訴人涉案案件已立案”“某.對上訴人涉嫌違法案件于2012年4月11日立案后，啟動了司法程序。”“公安機關(guān)對上訴人涉嫌稅收違法行為立案受理后”完全錯誤，無證據(jù)證實，主要證據(jù)不足。至今公安機關(guān)未對某工貿(mào)公司的做任何犯罪的刑事立案，更沒有以某工貿(mào)公司涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪立案，二審判決所指的2012年4月11日《立案決定書》、《接受刑事案件登記表》等完全證明，是對王某個人涉嫌犯罪的立案，不是對納稅義務(wù)人某工貿(mào)公司的刑事立案。
2.原二審行政判決認定“稽查局作出的稅務(wù)處理決定書，是對公安機關(guān)正在偵查的同一違法行為作出的行政處理決定”，屬于認定兩個執(zhí)法機關(guān)的執(zhí)法行為性質(zhì)及執(zhí)法行為對象更是錯誤。
稽查局作出的稅務(wù)處理決定書，是對某工貿(mào)公司的偷稅違法行為依據(jù)《稅收征收管理法》等法律法規(guī)作出的追繳稅款的稅務(wù)處理決定，是行政執(zhí)法行為；而公安機關(guān)的刑事立案是根據(jù)《刑法》規(guī)定對王某個人涉嫌犯罪的立案偵查，屬于刑事司法行為。稽查局的執(zhí)法行政相對人是企業(yè)法人即某工貿(mào)公司，公安機關(guān)的刑事偵查的犯罪嫌疑人即執(zhí)法對象是王某個人。從以上兩機關(guān)的執(zhí)法對象、違法行為對象看根本就不具有違法行為同一性，根本不存在稽查局對公安機關(guān)正在偵查的同一違法行為作出的行政處理決定的情形。
（三）、原二審行政判決適用法律錯誤[m.hbhongyijixie.com]。
1.二審判決以《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（以下簡稱《移送犯罪規(guī)定》）第十條“行政執(zhí)法機關(guān)對公安機關(guān)決定不予立案的案件，應(yīng)當依法作出處理；”來認定稽查局對某工貿(mào)公司的處理決定程序違法。因該條規(guī)定是對行政執(zhí)法機關(guān)移送案件后公安機關(guān)不予立案的情形如何處理作出的規(guī)定，但某工貿(mào)公司的違法行為還未被作為涉嫌犯罪案件移送公安機關(guān)、也未被公安機關(guān)立為刑事犯罪案件，該條規(guī)定不適用于本案。屬于適用法律錯誤
2.即使某工貿(mào)公司的違法行為被公安機關(guān)立為刑事案件，稽查局依然有權(quán)代表國家追繳稅款。
1）應(yīng)當依據(jù)作為《移送犯罪規(guī)定》的特別法、上位法《稅收征收管理法》第五條、第六十三條等稅收征管的等法律、法規(guī)來認定稽查局是否有權(quán)查處并追繳某工貿(mào)公司偷稅而少繳的稅款。
2）依據(jù) 高人民法院、 高人民法院、國家稅務(wù)局共同制定的《關(guān)于辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款統(tǒng)一由稅務(wù)機關(guān)繳庫的規(guī)定》的（１９９１年１０月３１日高檢會＜１９９１＞３１號通知）..條明確規(guī)定“根據(jù)《刑法》..百二十一條規(guī)定的精神，偷稅、抗稅構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當按照稅收法規(guī)補稅。這部分稅款屬于國家應(yīng)征稅款的一部分，對其處理不能按一般贓款對待，不宜由人民法院或者人民法院追繳后直接上交地方財政，應(yīng)當由稅務(wù)機關(guān)依法征收，并辦理上交國庫手續(xù)。”，從該規(guī)定可知，違法行為人偷稅即使構(gòu)成犯罪的，也應(yīng)當按稅收法規(guī)補稅，稅款屬于國家應(yīng)征稅款的一部分，且明確應(yīng)當由稅務(wù)機關(guān)依法征收，并辦理上交國庫手續(xù)。
3）依據(jù)《刑法》第三章的第六節(jié)“危害稅收征管罪”的二百一十二條規(guī)定“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒收財產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當先由稅務(wù)機關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款。”，《刑法》該條明確規(guī)定即便是犯罪的，稅務(wù)機關(guān)享有稅款征繳優(yōu)先原則。
因此，某工貿(mào)公司即便被刑事立案，作為刑事犯罪嫌疑人或被告人，或者判定犯罪。稽查局還是有權(quán)對某工貿(mào)公司因偷稅未交的稅款享有查處追繳權(quán)。稽查局的稅款追繳權(quán)是由《移送犯罪規(guī)定》上面所說的稅款追繳特別法、上位法賦予的不應(yīng)被剝奪。
在偷稅違法行為存在稅務(wù)機關(guān)追繳稅款行政執(zhí)法、司法機關(guān)刑事司法均已介入情況下，稅務(wù)機關(guān)能否依稅收征管法律的規(guī)定進行稅款追繳執(zhí)法，也就是在此情況下稅務(wù)機關(guān)是否享有稅款追繳權(quán)，稅務(wù)機關(guān)稅款追繳權(quán)能否優(yōu)先？雖然我國目前沒有明確具體的法律條款來規(guī)定稅務(wù)機關(guān)稅款追繳權(quán)優(yōu)先，但綜合本代理人上述引用的我國現(xiàn)行的刑事法律、稅收征收管理特別法律、以及司法機關(guān)的司法解釋性質(zhì)文件規(guī)定，根據(jù)《立法法》規(guī)定法律適用原則，應(yīng)當能夠得出稅務(wù)機關(guān)稅款追繳權(quán)優(yōu)先的結(jié)論。
六、結(jié)語和建議
本案原二審.行政判決是根據(jù)《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第十條的規(guī)定，“行政執(zhí)法機關(guān)對公安機關(guān)不予立案的案件，應(yīng)當依法作出處理;……”作出的錯誤判決，該判決可以說是對稅務(wù)機關(guān)的偷稅違法行為查處權(quán)、行使國家賦予的稅款追繳權(quán)的限制。再審判決對原二審判決的改判，才使得稅務(wù)機關(guān)稽查局專司查處偷稅權(quán)、稅款追繳權(quán)得以確保。面對涉稅偷稅、逃稅形勢嚴峻的局面，建議立法機關(guān)在修訂稅收征管法律、刑事法律涉及稅款追繳規(guī)定時、司法機關(guān)在修訂、制定涉稅司法解釋時，對稅務(wù)機關(guān)的稅款追繳權(quán)優(yōu)先作出更明確具體的規(guī)定[中法網(wǎng)]。
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